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Achtung Falle! Steuerliche Risiken in der Krise der GmbH

Dr. Klaus Olbing, Rechtsanwalt und Partner, Fachanwalt für Steuerrecht, Streck Mack Schwedhelm, Partnerschaft mbB

I. Ausgangslage: Das deutsche Steuerrecht ist sanierungsfeindlich

Leider gehört es zu den Grundweisheiten, dass das Steuerrecht wenig mit betriebswirtschaftlicher Vernunft zu tun hat. Viele betriebswirtschaftlich sinnvolle oder rechtlich sogar vorgeschriebene Maßnahmen sind mit steuerlichen Nachteilen verbunden. Diese Grundregel gilt leider nicht nur dann, wenn es der Gesellschaft gut geht, sondern erst recht, wenn sie in einer wirtschaftlichen Krise ist. Betriebswirtschaftlich notwendige Sanierungsmaßnahmen können daher zu höchst unangenehmen Überraschungen führen: Das Finanzamt setzt Steuern fest, ohne dass eine  entsprechende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gegeben ist. Die damit verbundenen wirtschaftlichen Belastungen können zur Insolvenz der GmbH führen und Grundlage von  Schadensersatzansprüchen der Gesellschaft gegen den Geschäftsführer sein.

Daher muss der Geschäftsführer gerade in Krisenzeiten seine Entscheidungen zeitnah mit der Steuerabteilung bzw. dem Steuerberater/Fachanwalt für Steuerrecht abstimmen.

II. Beispiele: Ungewünschte Steuerfolgen von Sanierungsmaßnahmen

Die Risiken sollen nachfolgend an klassischen Sanierungsmaßnahmen beispielhaft verdeutlicht werden.

1. Schuldenerlass

Erklären sich die Gläubiger der GmbH bereit, ganz oder teilweise auf Forderungen zu verzichten, entsteht ein Buchgewinn, ohne dass neue Liquidität gescha•en wird. Der Buchgewinn reduziert den laufenden Verlust und kann in Extremfällen zu einem Gewinn führen, der bei der GmbH der regulären Besteuerung unterliegt. Dieser Sanierungsgewinn ist nicht per se von der Ertragsbesteuerung freigestellt. Vielmehr müssen die komplizierten Regelungen des § 3a EStG (der über § 8 KStG auch für GmbHs gilt) sowie § 7b GewStG zum steuerfreien Sanierungsgewinn beachtet werden.

2. Rangrücktrittsvereinbarung

Vor diesem Hintergrund wird häufig nicht zum Verzicht, sondern zum sog. „Rangrücktritt“ gegri•en. In einer solchen Vereinbarung erklärt sich der Gläubiger bereit, erst dann wieder Zahlungen zu erhalten, wenn die anderen Gläubiger aufgrund neuer Gewinne befriedigt sind. Zivilrechtlich bleibt die Forderung erhalten. Sie ist jedoch in der Krise nicht durchsetzbar. In der Regel erklären sich die Gesellschafter bzw. nahe stehende Unternehmen zu diesem Mittelweg bereit. Aber Achtung! Obwohl auf die Forderung nicht verzichtet wird, kann eine steuerliche Gewinnrealisierung eintreten. Nach § 5 Abs. 2a EStG (der ebenfalls über § 8 KStG bei der GmbH zur Anwendung kommt) führt der Rangrücktritt sogar in der Regel zu einer steuerlichen Gewinnrealisierung. Die Finanzrechtsprechung hat diese Problematik erkannt und akzeptiert Rangrücktrittsvereinbarungen ohne steuerliche Gewinnrealisierung dann, wenn die Verbindlichkeit nicht nur durch zukünftige Gewinne, sondern auch durch sog. „freies Vermögen“ zurückgeführt werden kann. Es kommt also auf die korrekte Formulierung der Vereinbarung an.

3. Stundung

Wird die Verbindlichkeit vom Gläubiger „nur“ gestundet, hat dies bei dem notleidenden Schuldner zunächst keine unmittelbaren steuerlichen Folgen. Wird die Stundung jedoch zinsfrei gewährt, können die Regeln zur sog. „Abzinsung“ zur Anwendung kommen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), was ebenfalls zu einem Buchgewinn führt, dem keine Liquidität entgegensteht.

4. Verkauf von Betriebsvermögen

Werden einzelne Vermögensgegenstände der notleidenden GmbH veräußert, führt dies für sich betrachtet zu den allgemein bekannten Folgen bezogen auf den veräußerten Gegenstand (bei Verkauf über Buchwert: Gewinnrealisierung). Diese Besteuerung gilt auch dann, wenn das notleidende Unternehmen von dem Veräußerungserlös nichts erhält (z.B. weil das verkaufte Grundstück mit Grundschulden belastet war, die durch den Veräußerungserlös abgelöst werden, da der Verkaufserlös an den Darlehensgeber  geht).

Neben diesen unmittelbaren Steuerfolgen sind aber auch mittelbare Steuerfolgen zu beachten. Wurde z.B. die Immobilie einer 100%-igen Tochtergesellschaft zur Nutzung überlassen, lag eine sog. Betriebsaufspaltung vor. Der Verkauf des Grundstücks führt zum Wegfall der für die Betriebsaufspaltung notwendigen „sachlichen Verflechtung“. Dieses kann zu weiteren mittelbaren Steuerfolgen führen.

5. Ausnutzung von Verlustvorträgen

Verluste der GmbH kommen den Gesellschaftern nicht zugute. Verluste darf die GmbH im Rahmen des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 EStG bis zu einem Jahr zurücktragen. Corona-bedingter Höchstbetrag ist derzeit 10 Mio. € (ansonsten 1 Mio. €). Ist der Verlust des laufenden Jahres höher als 10 Mio. €, ist ein weitergehender Verlustrücktrag nicht möglich. Vielmehr muss das Unternehmen auf die Zeit warten, in der wieder Gewinne erwirtschaftet werden. Hier kommt der Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG zum Tragen. Aber auch dieser ist begrenzt.

Beträgt der Verlust im Jahr 2020 beispielsweise 50 Mio. €, ist ein Verlustvortrag in das Jahr 2019 in Höhe von bis zu 10 Mio. € möglich. Die verbleibenden 40 Mio. € sind in der Folgezeit nutzbar. Erwirtschaftet das Unternehmen im Jahr 2021 40 Mio. € Gewinn, kann der Verlustvortrag aber nicht vollständig mit diesem Gewinn saldiert werden. Dies ist nur hinsichtlich der ersten Millionen möglich und darüber hinaus in Höhe von 60 %. Im vorliegenden Fall wären das 24.400.000 €. Die nicht ausgenutzten Verluste in Höhe von 15.600.000 € können erst in den Folgejahren ab 2022 mit weiteren Gewinnen – aber weiterhin mit den Beschränkungen des § 10 d Abs. 2 EStG – saldiert werden. Im Jahr 2021 wären daher 15,6 Mio. € zu versteuern, obwohl rechnerisch an sich ausreichend Verlustpotential vorhanden ist.

6. Erhalt des Verlustvortrags

Unabhängig von den Begrenzungen des § 10d EStG im Hinblick auf den Verlustrücktrag und den Verlustvortrag, ist der Verlust steuerlich ein hohes wirtschaftliches Gut, da – wenn auch mit einer zeitlichen Verzögerung – in einem entsprechenden Maße zukünftige Gewinne steuerfrei gestellt werden. Leider können in dieser Zwischenzeit – gerade bei einer GmbH – Verlustvorträge durch Sanierungsmaßnahmen untergehen.

Wird beispielsweise die verlustträchtige GmbH auf eine gut laufende GmbH verschmolzen, geht der Verlustvortrag der notleidenden GmbH nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG unter.

Gliedert man aus der notleidenden GmbH die positiven Assets auf eine neue Tochtergesellschaft aus, um z.B. mit deren Verkaufserlös den notleidenden Teilbetrieb zu sanieren, geht der Verlustvortrag der notleidenden GmbH nach § 15 Abs. 3 UmwStG teilweise verloren.

Nimmt man einen Investor auf, um mit dessen neuer Liquidität die notleidende Gesellschaft zu sanieren, kann bei dessen Beteiligung von mehr als 50 % nach § 8c KStG der bis dahin noch nicht verbrauchte Verlustvortrag untergehen.

III. Schlussbetrachtung

Betriebswirtschaftlich ist es schon schwer genug, eine Krise zu überwinden und eine verlustträchtige Gesellschaft wieder in die Gewinnphase zu überführen. Leider muss dabei immer wieder auch auf das Steuerrecht geachtet werden, um unliebsame Überraschungen zu vermeiden. Bedauerlicherweise ist trotz der Corona-Krise nicht absehbar, dass der Gesetzgeber diese sanierungsfeindliche Grundhaltung des deutschen Steuerrechts aufgibt. Umso wichtiger ist es, gute Berater an der Seite zu haben.