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Bilanzierung in der Krise – Die Fortführungsprognose im Spannungsfeld der Berater- und Geschäftsführerhaftung

Dr. Patrick Eisenhardt, Wirtschaftsprüfer / Steuerberater / Partner, und
André Berbuer, Rechtsanwalt / Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Kaiser & Sozien Partnerschaft mbB, Rechtsanwälte Steuerberater Wirtschaftsprüfer

Mit seinem Urteil vom 26.01.2017 (Az.: IX ZR 285/14) hat der Bundesgerichtshof (BGH) anhand eines Steuerberaterhaftungsfalles zur Bilanzierung in der Krise und den damit verbundenen Pflichten entschieden und dabei frühere hierzu ergangene Entscheidungen teils ausdrücklich revidiert. Der BGH konstatiert nicht nur erstmals umfassende Hinweis- und Warnpflichten des mit der Jahresabschlusserstellung betrauten Steuerberaters, sondern stellt auch abstrakt heraus, unter welchen Voraussetzungen eine Bilanzierung unter Annahme der Unternehmensfortführung (sog. Going Concern) auch in der Krise des Unternehmens noch erfolgen kann.

Die Entscheidung wird in der Fachwelt, insbesondere wegen der sich hieraus ergebenden Haftungsrisiken und etwaiger Enthaftungsmöglichkeiten für den steuerlichen Berater, kontrovers diskutiert1.  Doch auch für den GmbH-Geschäftsführer ist die Entscheidung von Interesse. Was sie für ihn bedeutet und welche Handlungsempfehlungen sich hieraus ableiten lassen, beleuchtet der folgende Beitrag:

1. Erkenntnisse und offene Fragen nach der BGH-Entscheidung vom 26.01.2017

Die Entscheidung des BGH stellt zunächst klar, dass der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater im Rahmen seiner Tätigkeit die Annahme der Unternehmensfortführung (sog. Going-Concern-Annahme, geregelt in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) nicht ungeprüft unterstellen darf. Bei Krisenanzeichen muss der Berater die Fortführungsannahme  hinterfragen und sich ggf. durch Einholung weiterer Informationen die nötige Gewissheit verschaffen. Kommt der Berater auf diesem Weg zu der Erkenntnis, dass fortbestandsgefährende Risiken (insbesondere Insolvenzgründe) vorliegen, so verlangt der BGH, dass die Mandantin hierüber aufzuklären ist. Verletzt der Berater diese Pflichten, kann er sich der Gesellschaft und dem Geschäftsführer gegenüber schadensersatzpflichtig machen, wenn in der Folge die Insolvenz des Unternehmens verschleppt wird.

In ihrer Bedeutung geht die Entscheidung aber über den Bereich der Beraterhaftung hinaus. Denn letztlich ist und bleibt die Bilanzierung und damit auch die Frage der Anwendbarkeit der Going-Concern-Annahme bzw. die hieraus ggf. resultierende Notwendigkeit zur Erstellung einer Fortführungsprognose originäre Aufgabe der Gesellschaft und damit letztlich des Geschäftsführers. Der steuerliche Berater schuldet in der Regel nicht die Erstellung einer Fortführungsprognose, sondern lediglich deren Plausibilisierung im Rahmen der Abschlusserstellung.

2. Die Fortführungsprognose nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB

Ist eine Kapitalgesellschaft insolvenzreif, also zahlungsunfähig oder überschuldet i.S.d. Insolvenzordnung, scheidet eine Bilanzierung mit Fortführungswerten in der Regel aus. In Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung führt auch der BGH aus, dass nach Eintritt der Insolvenzreife die Fortführungsannahme nur noch im Ausnahmefall aufrecht erhalten werden kann.

Letztlich beinhaltet die Erstellung einer Fortführungsprognose nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB damit zwingend auch die Prüfung der Insolvenzreife, also der Zahlungs(un)fähigkeit und Überschuldung i.S.d. §§ 17f. InsO, geht aber darüber hinaus. So kann es durchaus Umstände geben, die zum Wegfall der handelsrechtlichen Fortführungsannahme führen, ohne dass Insolvenzreife vorliegt, z.B. im Falle eines Liquidationsbeschlusses.

Streitanfälliger und deutlich komplexer ist jedoch die Beurteilung der Insolvenzreife. Während für die Prüfung der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO zunächst ein stichtagsbezogener Finanzstatus zu erstellen ist, welcher die vorhandenen liquiden Mittel der Gesellschaft ihren fälligen Verbindlichkeiten gegenüber stellt, ist im Rahmen der Überschuldungsprüfung nach dem nunmehr in § 19 InsO verankerten zweistufigen Überschuldungsbegriff im ersten Schritt eine sog. Fortbestehensprognose zu erstellen. Hierbei erfolgt eine Zahlungsfähigkeitsprognose für das laufende und folgende Geschäftsjahr. Nur wenn diese negativ ausfällt, sprich die Planung ergibt, dass die Gesellschaft innerhalb des Prognosezeitraumes zahlungsunfähig werden wird, sind im zweiten Schritt die Vermögenswerte nach Zerschlagungswerten den Schulden der Gesellschaft gegenüber zu stellen.

Der Anspruch an den Inhalt einer solchen Fortbestehensprognose richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. In der Regel wird die Erstellung einer Liquiditätsplanung, auf die es letztlich ankommt, auch eine Erfolgs- und Vermögensplanung erfordern. Nur durch eine solche integrierte Unternehmensplanung kann sichergestellt werden, dass sämtliche für die Liquiditätsplanung relevanten Sachverhalte berücksichtigt wurden.

Die Prognose ist mit der gebotenen Vorsicht zu erstellen. Gleichwohl ist der Geschäftsleitung hierbei in Grenzen ein Ermessensspielraum zuzugestehen. Die Planung ist in der Folge zu überwachen, fortzuschreiben und wenn nötig anzupassen.

Sieht sich der Geschäftsführer alleine nicht in der Lage, die Fortführungsprognose zu erstellen, muss er sich hierbei ggf. durch einen externen Berater unterstützen lassen.

3. Haftung des Beraters vs. Haftung des Geschäftsführers

Bislang weitgehend ungeklärt ist das Verhältnis zwischen der (ggf. nebeneinander bestehenden) Insolvenzverschleppungs-Haftung des Beraters und des Geschäftsführers. Während der (Steuer)Berater aus seinem Beratungsauftrag heraus der Gesellschaft (bzw. dem Insolvenzverwalter) auf Schadensersatz haftet, trifft den Geschäftsführer insbesondere die persönliche Haftung für sogenannte verbotene Zahlungen aus § 64 GmbHG, d.h. grundsätzlich für sämtliche Zahlungen, die nach Eintritt der Insolvenzreife noch aus dem Gesellschaftsvermögen erfolgen.

Allgemein ist nach der Rechtsprechung des BGH der Geschäftsführer in den Schutz- bereich des zwischen der Gesellschaft und dem Steuerberater bestehenden Berat- ungsvertrages einbezogen, sodass er sich auch im Falle einer persönlichen Haftung beim Berater der Gesellschaft schadlos halten kann. Bei der Inanspruchnahme ist jedoch ein Eigenverschulden grundsätzlich anspruchsmindernd zu berücksichtigen. Da die Überwachung der Liquidität und ggf. die rechtzeitige Insolvenzantragstellung zu den originären Pflichten eines Geschäftsführers gehören, ist fraglich, inwieweit ein Haftungsausgleich zwischen Geschäftsführer und Berater im Fall der Fälle überhaupt in Betracht kommt. Ebenso fraglich ist, welche Rolle hierbei vertragliche Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem Berater spielen. Hierzu existiert derzeit noch keine obergerichtliche Rechtsprechung.

4. Fallstrick: Haftungsfreizeichnung des Beraters

Aufgrund der nunmehr höchstrichterlich verschärften Haftung ist damit zu rechnen, dass Berater – insbesondere Steuerberater – zukünftig versuchen werden, sich von ihrer Haftung für eventuelle Insolvenzverschleppungsschäden freizuzeichnen. Der Geschäftsführer sollte daher ein besonderes Augenmerk auf die Auftragsvereinbarung mit dem Berater legen. Nach den Vorgaben der Bundessteuerberaterkammer bestehen für die Erstellung von Jahresabschlüssen 3 Auftragsarten, welche den Pflichtenkreis des Beraters festlegen. Während in der ersten Auftragsart nur eine Erstellung „ohne Beurteilungen“ vorgesehen ist, erfolgt in den Auftragsarten 2 und 3 eine Erstellung „mit“ bzw. „mit umfassenden Beurteilungen“. Nach allgemeinen zivilrechtlichen Haftungsgrundsätzen wird sich das Haftungsverhältnis entsprechend des Umfangs der Delegation auf den Berater verschieben; sprich: die größte Enthaftung wird der Geschäftsführer in Auftragsart 3 erlangen, die geringste in Auftragsart 1. Je nach Lage des Falles sollte der Geschäftsführer daher auf eine umfassende Beauftragung hinwirken bzw. sich für die Insolvenzreifeprüfung, Fortbestehensprognose und ggf. Sanierung gleich eines externen Spezialisten bedienen.

Besondere Vorsicht ist geboten, wenn der Berater im Rahmen der Abschlusserstellung eine Haftungsbeschränkung vereinbaren möchte oder eine Bilanzierungsanweisung verlangt. Nach der Entscheidung des BGH vom 26.01.2017 soll eine Haftung des Steuerberaters wegen fehlerhafter Fortführungsannahme ausscheiden, wenn er sich von der Gesellschaft anweisen lässt, den Jahresabschluss unter Annahme der Unternehmensfortführung zu erstellen. Enthaftend soll eine solche „Anweisung“ allerdings wiederum nur dann wirken, wenn der Berater zuvor im Einzelnen auf die Krisenanzeichen hingewiesen und mitgeteilt hat, dass deshalb Fortführungswerte nicht ohne weitere Prüfung unterstellt werden können. Der entsprechende Hinweis ist vom Berater zudem schriftlich zu dokumentieren. Unklar ist derzeit noch, ob und in welcher Weise entsprechende Hinweise und Anweisungen in den Jahresabschluss der Gesellschaft aufzunehmen sind.

Fazit:

  • Die Erstellung einer Fortführungsprognose ist originäre Aufgabe des GmbH-Geschäftsführers. Bei Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit und/oder Überschuldung kann die Fortführungsannahme in der Regel nicht mehr aufrecht erhalten werden.
  • Eine Delegation auf einen externen Berater sollte ggf. ausdrücklich erfolgen und schriftlich dokumentiert werden.
  • Bei fehlerhafter Fortführungsannahme kann der Geschäftsführer sich ggf. über die Inanspruchnahme eines (steuerlichen) Beraters der Gesellschaft enthaften.
  • Nach der jüngsten BGH-Rechtsprechung soll sich der Berater durch entsprechende Hinweise bzw. Auftragsgestaltung (Anweisung) einer Haftung entziehen können. Auf die vertraglichen Vereinbarungen mit dem Berater der Gesellschaft sollte der Geschäftsführer daher ein besonderes Augenmerk legen. Ggf. sollte in der Krise ein entsprechend spezialisierter Berater hinzugezogen werden.

1) Vgl. bspw. Eisenhardt/Berbuer, DStR 2017, 2075.